Comprare casa pagando l’affitto: il regime fiscale del “rent to buy”

La disciplina del “contratto di godimento in funzione della successiva alienazione” può essere applicata a tutte le tipologie di immobili, sia gli strumentali sia gli abitativi

Con la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette e indirette, ai nuovi contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili (articolo 23 del Dl 133/2014), comunemente denominati contratti di “rent to buy”.

Le novità secondo il codice civile – “prima uso e dopo compro”

La circolare chiarisce che si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, finalizzata a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento. Questa tipologia contrattuale si caratterizza:

per l’immediata concessione in godimento dell’immobile verso il pagamento di canoni

per il diritto del conduttore di acquistare il bene

per l’imputazione di una quota dei canoni a corrispettivo del trasferimento.

Il fisco segue gli step contrattuali

Particolare attenzione è stata rivolta dall’Agenzia alle tematiche che riguardano: la quota di canone corrisposta per il godimento dell’immobile; la quota di canone corrisposta come anticipazione del corrispettivo; il successivo trasferimento dell’immobile; le somme restituite in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita.

Viene distinta la disciplina fiscale applicabile per il periodo del godimento dell’immobile (antecedente all’esercizio del diritto di acquisto), i cui canoni sono assimilati a quelli della locazione, dal successivo esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e del trasferimento dell’immobile, con riguardo anche alla tipologia dei soggetti concedenti/venditori, operanti o meno in regime di impresa.

L’Agenzia, inoltre, chiarisce il trattamento fiscale riservato alle ipotesi di mancato trasferimento dell’immobile e conseguente restituzione di tutti o parte degli acconti, sia quando non è stato esercitato il diritto di acquisto (comma 1-bis), sia quando il contratto si risolve per inadempimento da parte del concedente (comma 5).

Imposte sui redditi

Per il concedente che opera in regime d’impresa, nei periodi precedenti all’esercizio del diritto di acquisto, rilevano solo i canoni di locazione (nel caso di immobili strumentali per natura o di beni merce) o quanto emerge dal confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale (nel caso di immobili patrimonio), mentre non assumono rilevanza gli acconti, essendo un anticipo sul prezzo di vendita.

Se il conduttore esercita il diritto di acquisto, emerge per il concedente titolare di reddito d’impresa un componente positivo di reddito.

Se, invece, il conduttore non esercita il diritto di acquisto, assume rilevanza reddituale per il concedente (come componente positivo da assoggettare a tassazione) la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore e trattenuta dal concedente secondo gli accordi contrattuali.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa, come interessi passivi, i soli interessi legali che il proprietario è tenuto a corrispondere al conduttore.

Nell’ipotesi di risoluzione per inadempimento del conduttore, si producono i medesimi effetti fiscali previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto. In particolare, il concedente assoggetta a tassazione la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore, che non deve essere a quest’ultimo restituita.

Per il proprietario/concedente che non opera in regime d’impresa, la quota dei canoni stabilita per il godimento è tassata come reddito fondiario derivante dalla locazione, cui è assimilato il godimento dell’immobile ed è determinata in base alle regole ordinarie. La quota dei canoni stabilita come acconto prezzo per il trasferimento non è tassata fino al periodo di imposta del trasferimento. In ogni caso, il proprietario/concedente può optare per la cedolare secca, se ne sussistono i presupposti.

Nel caso di esercizio del diritto di acquisto, il proprietario/concedente deve verificare se ha conseguito una plusvalenza imponibile quale reddito diverso in base alle regole ordinarie.

Nel caso in cui il conduttore non eserciti tale diritto, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale, né per il proprietario né per il conduttore.

Per il proprietario, la parte dell’acconto prezzo eventualmente trattenuta costituisce un reddito diverso, derivante dall’assunzione di “obblighi di permettere” (art.67, comma 1, lettera l, del Tuir), imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto.

Stesso trattamento è previsto per le somme eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità, nell’ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore.

Iva

Se il concedente è un soggetto Iva, alle quote di canone imputate a godimento dell’immobile si applica la disciplina Iva prevista per i canoni di locazione, mentre le quote di canoni corrisposte a titolo di anticipazione del prezzo di cessione (acconti) seguono il trattamento Iva applicabile alle cessioni di immobili.

Nel caso di esercizio del diritto di acquisto dell’immobile, il momento di effettuazione dell’operazione si verifica con il passaggio della proprietà e la base imponibile è determinata dal corrispettivo di vendita pattuito cui va sottratta la somma dei canoni (acconti) versati dall’acquirente.

In caso di omesso esercizio del diritto di acquisto e di conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario emette una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti. La nota di variazione per l’ammontare complessivo è emessa anche se una parte degli acconti viene trattenuta. Tuttavia, tale quota assume, comunque, natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata a Iva, con aliquota ordinaria.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, lo stesso deve restituire al conduttore tutti gli acconti sul prezzo incassati e, quindi, emette una nota di variazione.

Se invece l’inadempimento è del conduttore, il concedente, se stabilito dal contratto, acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità. Tali canoni, mutando la loro natura in penalità per inadempimento del conduttore, devono essere esclusi dall’applicazione dell’Iva mediante l’emissione di una nota di variazione.

Imposta di registro

Nel periodo precedente l’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileva sia la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo (una quota del canone) sia la quota di canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile.

La quota del canone corrisposta per il godimento è assimilata, ai fini dell’imposizione, ai canoni di locazione. L’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.

Diversamente, in relazione all’imposizione sugli acconti, l’imposta viene calcolata sull’ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto.

Se il contratto di godimento rientra nel campo di applicazione dell’Iva, per i fabbricati abitativi, l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 2%, se il contratto è esente da Iva, in misura fissa, se invece il contratto è imponibile Iva.

Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività Iva/Registro, il contratto sconta l’imposta di registro in misura proporzionale dell’1%, indipendentemente dal regime Iva di imponibilità o di esenzione. Le quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita sono assoggettate all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro.

Se il contratto di godimento non rientra nel campo di applicazione dell’Iva, per il godimento trova applicazione l’imposta di registro nella misura proporzionale del 2%, mentre, per quanto attiene alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, trova applicazione l’imposta di registro nella misura del 3% (articolo 9 della tariffa, parte I, Tur) sull’importo complessivo degli acconti pattuiti.

Esercitato il diritto all’acquisto da parte del conduttore, per il trasferimento dell’immobile si applicano le aliquote normalmente previste per i trasferimenti.

Per la determinazione dell’imposta di registro da applicare in sede di trasferimento, l’Agenzia chiarisce inoltre che è applicabile la disciplina dettata dalla nota all’articolo 10 della tariffa, parte I, del Tur, secondo la quale dall’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo deve essere scomputata quella corrisposta in relazione agli acconti prezzo.

Infine, nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore ovvero di risoluzione del contratto per inadempimento, viene chiarito che non si dà luogo alla restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore.

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Lucia Grifoni

pubblicato Giovedì 19 Febbraio 2015 Da www.fiscooggi.it

Ravvedimento senza limiti temporali

L’Agenzia farà sapere agli interessati di quali informazioni è in possesso in ordine - tra l’altro - a ricavi, compensi, redditi, volume d’affari, valore della produzione

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La Stabilità 2015 (articolo 1, commi 634-640, legge 190/2014) punta decisamente a modificare il rapporto amministrazione finanziaria-contribuenti, introducendo nuove forme di comunicazione e collaborazione, da svolgere anche preventivamente, cioè prima degli appuntamenti fiscali, finalizzate – come chiarisce l’incipit della norma – a semplificare gli adempimenti, stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili.

A tale scopo, è previsto che l’Agenzia delle Entrate renderà disponibili al contribuente (o al suo intermediario) gli elementi e le informazioni di cui è in possesso (acquisiti direttamente o da terzi), riferibili allo stesso contribuente, utili a quest’ultimo perché possa valutare con attenzione la propria posizione. Sia in vista dei successivi adempimenti dichiarativi sia per rimediare ad eventuali errori/omissioni del passato, avvalendosi del ravvedimento operoso.

In tale contesto si inserisce la revisione dell’istituto che consente di regolarizzare le violazioni tributarie, beneficiando della riduzione delle sanzioni, graduata in funzione della tempestività della correzione.

In particolare, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (tra cui, Irpef, Ires, Iva, Irap, imposte di registro, di bollo, ipocatastali, di successione e donazione), contrariamente al passato, è ora possibile accedere al ravvedimento anche nel caso in cui la violazione sia già stata constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati hanno avuto formale conoscenza. In pratica, l’avvio di una verifica fiscale non preclude più il ricorso alla regolarizzazione.

L’unico ostacolo al ravvedimento è rappresentato dalla formale notifica di un atto di liquidazione o di accertamento oppure dal ricevimento di una comunicazione di irregolarità, emessa a seguito dei controlli automatici (articoli 36-bis del Dpr 600/1973 e 54-bis del Dpr 633/1972) o del controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter del Dpr 600/1973).

Avvalersi del ravvedimento operoso, comunque, non preclude l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Sempre in riferimento ai tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate, è stato rimosso anche il limite temporale, in base al quale il ravvedimento era praticabile, al massimo, fino al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione. In aggiunta a quelle già esistenti, sono ora previste ulteriori due ipotesi, per le quali l’entità dello “sconto” sulla sanzione è, come al solito, legato alla tempestività della regolarizzazione:

per il ravvedimento effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è ridotta a 1/7 del minimo

per il ravvedimento effettuato oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è ridotta a 1/6 del minimo.

Un’ulteriore nuova fattispecie riguarda invece la totalità dei tributi, non solo quelli gestiti dalle Entrate. Se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è dovuta nella misura ridotta a 1/9 del minimo.

Infine, è possibile avvalersi del ravvedimento per regolarizzare errori e omissioni, pur se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, anche al termine di attività di accesso, ispezione e verifica, quindi dopo aver ricevuto un processo verbale di constatazione; in questo caso, la sanzione è ridotta a 1/5 del minimo. Tale opportunità non è ammessa in caso di violazioni relative all'emissione di ricevute, scontrini fiscali e documenti di trasporto o all'installazione degli apparecchi per l'emissione di scontrini.

Contestualmente all’ampliamento del raggio di azione del ravvedimento (scattato dall’1 gennaio) è stata sancita l’abrogazione di alcuni istituti deflattivi del contenzioso (operativa, di fatto, dal prossimo anno): adesione ai processi verbali di constatazione, adesione agli inviti al contraddittorio e acquiescenza “rinforzata”, cioè relativa ad un avviso di accertamento non preceduto da pvc o da invito al contraddittorio.

In stretta connessione con le modifiche alla disciplina del ravvedimento, il legislatore è intervenuto anche sulla decorrenza dei termini per la notifica delle cartelle e per gli accertamenti in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa e di regolarizzazione della violazione, quando non è prevista dichiarazione periodica. Il principio comune è che tali termini slittano in funzione delle correzioni apportate, ma con esclusivo riferimento agli elementi oggetto dell'integrazione.

In pratica, i termini per la notifica delle cartelle di pagamento relative all’attività di liquidazione (31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ovvero quarto, quando si tratta di indennità di fine rapporto e prestazioni in forma di capitale) e di controllo formale (31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione), concernenti le dichiarazioni integrative presentate per correggere errori e omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, decorrono – per quanto riguarda gli elementi “integrati” – dalla presentazione di tali dichiarazioni.

Analogamente, i termini per l’accertamento (31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) decorrono dalla presentazione delle dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto di integrazione.

Infine, è stato previsto che anche per l’imposta di registro (articolo 76 del Dpr 131/1986) e per le imposte di successione e donazione (articolo 27 del Dlgs 346/1990), i termini per l’accertamento decorrono dalla regolarizzazione spontanea degli errori od omissioni.

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Entra in scena il regime forfetario per imprese e autonomi più piccoli

Rimpiazza la disciplina dei "nuovi minimi" che, però, potrà essere ancora sfruttata fino al compimento del primo quinquennio di attività o, se successivi, fino ai 35 anni di età

Determinazione del reddito a forfait, moltiplicando i ricavi o i compensi prodotti nell'anno per uno specifico coefficiente (diverso a seconda dell'attività svolta), e applicazione di un'imposta sostitutiva (dell'imposta sui redditi, delle addizionali regionale e comunale e dell'Irap) con aliquota del 15%, da versare negli stessi termini e con le stesse modalità previste per l'Irpef (in caso di imprese familiari, l'imposta è dovuta dall'imprenditore sul reddito al lordo delle quote assegnate ai collaboratori familiari).
Queste le caratteristiche principali del nuovo regime fiscale agevolato per imprenditori, professionisti e artisti "di dimensioni ridotte" (ossia, per i soggetti Irpef che svolgono attività d'impresa o esercitano una professione o un'arte raggiungendo ricavi o compensi non particolarmente elevati), disegnato dalla "Stabilità 2015" (articolo 1, commi 54-89, legge 190/2014).

Contestualmente all'introduzione del nuovo regime, è stata sancita l'abolizione di quegli altri che, fino allo scorso anno, potevano essere adottati: il regime per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ("forfettino" - articolo 13 della legge 388/2000); il regime contabile agevolato per gli "ex minimi" (articolo 27, comma 3, Dl 98/2011); il regime per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità ("nuovi minimi" - articolo 27, commi 1 e 2, Dl 98/2011).
Tuttavia, mentre per i primi due si tratta di una vera e propria cancellazione, il terzo ("nuovi minimi"), perdurando i necessari requisiti, potrà ancora essere utilizzato dai contribuenti che già lo applicavano nel 2014. Questi, infatti, potranno andare avanti con quel regime fino al compimento del quinquennio di attività (se, ad esempio, l'attività è stata avviata nel 2012 e lo scorso anno si era nel regime dei "nuovi minimi", vi si potrà restare fino al 2016 incluso) ovvero, se l'evento ricorre successivamente, fino al raggiungimento del trentacinquesimo anno di età (ipotizzando che quando l'attività è stata iniziata nel 2012 si avevano venti anni, si potrà continuare con il regime dei "nuovi minimi" fino al 2027). Ovviamente, se si preferisce e risultano soddisfatte tutte le condizioni richieste, si può "passare" al nuovo regime forfetario.

Chi è dentro e chi è fuori
Per ottenere l'accesso al nuovo regime forfetario, è richiesta la concomitante presenza di alcuni requisiti e condizioni, facendo riferimento all'anno precedente:

·       i ricavi/compensi conseguiti/percepiti, ragguagliati ad anno e senza considerare gli eventuali importi derivanti dall'adeguamento agli studi di settore o ai parametri, non devono superare i limiti indicati nella tabella sottostante

·       le spese complessivamente sostenute per lavoro accessorio, lavoratori dipendenti, collaboratori (anche a progetto), comprese le somme erogate agli associati sotto forma di utili da partecipazione, non devono eccedere i 5.000 euro lordi

·       il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali risultanti alla chiusura dell'esercizio non deve superare i 20.000 euro, considerando: per i beni in locazione finanziaria, il costo sostenuto dal concedente; per i beni in locazione, noleggio e comodato, il loro valore normale (articolo 9 del Tuir); per i beni utilizzati promiscuamente, il 50%. Nel conteggio non rientrano i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro e i beni immobili, in qualsiasi modo acquisiti, utilizzati per l'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione

·       eventuali redditi di lavoro dipendente e assimilati posseduti non devono essere superiori a quelli d'impresa, arte o professione, a meno che il rapporto di lavoro sia cessato o la somma delle due tipologie di reddito non ecceda i 20.000 euro.

LIMITI DI RICAVI/COMPENSI E COEFFICIENTI DI REDDITIVITÀ
Gruppo di settore	Codici attività Ateco 2007	Valore soglia ricavi/compensi	Coefficiente di redditività
Industrie alimentari e delle bevande	(10 - 11)	35.000	40%
Commercio all'ingrosso e al dettaglio	45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9	40.000	40%
Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande	47.81	30.000	40%
Commercio ambulante di altri prodotti	47.82 - 47.89	20.000	54%
Costruzioni e attività immobiliari	(41 - 42 - 43) - (68)	15.000	86%
Intermediari del commercio	46.1	15.000	62%
Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione	(55 - 56)	40.000	40%
Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi	(64 - 65 - 66) - (69 - 70 - 71 - 72 - 73 - 74 - 75) - (85) - (86 - 87 - 88)	15.000	78%
Altre attività economiche	(01 - 02 - 03) - (05- 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 - 22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59 - 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80 - 81 - 82) -(84) - (90 - 91 - 92 - 93) - (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99)	20.000	67%

Sono invece esclusi dal nuovo regime agevolato, a prescindere dal possesso dei requisiti di accesso, i contribuenti che:

·       si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito

·       non risiedono in Italia, ad eccezione di quelli che sono residenti in un altro Stato della Ue o in uno Stato aderente all'accordo sullo Spazio economico europeo che assicura un adeguato scambio di informazioni e producono in Italia almeno il 75% del loro reddito complessivo

·       in via esclusiva o prevalente, effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi

·       oltre ad esercitare attività d'impresa, arte o professione, partecipano anche a società di persone, associazioni o Srl "trasparenti".

I vantaggi (con un extra per le start-up)
Diversi i benefici a vantaggio dei contribuenti che adottano il nuovo regime fiscale agevolato, a partire dalla semplificazione nella modalità di calcolo del reddito imponibile, che si ottiene, come già accennato, applicando ai ricavi/compensi dell'anno un determinato coefficiente di redditività (varia in base al codice Ateco identificativo dell'attività svolta). Risultano quindi irrilevanti le spese sostenute, tranne i contributi previdenziali obbligatori (tra l'altro, l'eventuale eccedenza può essere scomputata dal reddito complessivo). Inoltre, chi aderisce al nuovo regime forfetario:

·       è esonerato dal versamento dell'Iva e dagli altri adempimenti in materia (registrazione delle fatture emesse; registrazione dei corrispettivi; registrazione degli acquisti; tenuta e conservazione dei registri e documenti, fatta eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione; dichiarazione e comunicazione annuale IVA; spesometro; comunicazione delle operazioni con Paesi black list. È invece tenuto alla certificazione dei corrispettivi, emettendo fattura ovvero, se da questa esonerato, rilasciando scontrino o ricevuta fiscale (la fattura dovrà recare, anziché l'ammontare dell'imposta, l'annotazione "Operazione in franchigia da Iva")

·       è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive

·       non è soggetto a studi di settore e parametri

·       è esonerato, ai fini delle imposte dirette, dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, esclusa la conservazione dei documenti ricevuti ed emessi

·       non subisce l'effettuazione, da parte dei sostituti d'imposta, di ritenute d'acconto sui ricavi/compensi percepiti (a tale scopo, deve rilasciare un'apposita dichiarazione dalla quale risulti che il reddito in questione è soggetto a imposta sostitutiva)

·       non è tenuto a operare ritenute sui redditi erogati (lavoro dipendente e assimilato, autonomo, ecc.)

·       se imprenditore, può versare i contributi previdenziali in base al reddito dichiarato e non sul reddito minimale

·       se nuova attività, nei primi tre anni il reddito imponibile è ridotto di un terzo, qualora si verifichino queste tre ulteriori circostanze:

o   il contribuente, nei tre anni precedenti, non ha svolto attività artistica, professionale o d'impresa, neanche in forma associata o familiare

o   l'attività da esercitare non costituisce mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta, anche sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, a meno che non si tratti del periodo di pratica obbligatoria richiesto per l'esercizio dell'arte o della professione

o   se si tratta di prosecuzione di attività svolta in precedenza da un altro soggetto, l'ammontare dei ricavi/compensi realizzati nel periodo d'imposta precedente non è superiore alla soglia indicata nella tabella per quell'attività.

Uscita dal regime, facoltativa od obbligatoria 
I contribuenti che applicano il regime forfetario possono fuoriuscirne volontariamente, optando per l'applicazione dell'Iva e delle imposte sul reddito nei modi ordinari. L'opzione deve essere comunicata con la prima dichiarazione da presentare dopo la scelta operata; è valida per almeno un triennio e, trascorso il periodo minimo, resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando ne permane la concreta applicazione.
Quando invece viene meno uno dei requisiti per accedere al regime forfetario o si verifica una delle cause di esclusione, il regime agevolato cessa di avere effetto dall'anno successivo: il contribuente sarà tenuto a tutti gli adempimenti relativi all'applicazione del regime ordinario (ad esempio, l'istituzione dei registri contabili e l'addebito dell'Iva).

Rilevanza del reddito forfetario
Per il reddito determinato secondo i criteri del regime forfetario non spettano le detrazioni per tipologia di reddito posseduto (articolo 13 del Tuir), mentre lo stesso rileva, va cioè sommato al reddito complessivo, ai fini della verifica del limite reddituale per il riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia (articolo 12, comma 2, del Tuir).

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DAL DECRETO SEMPLIFICAZIONI ASSIMILAZIONE DELLE SPESE SPONSORIZZAZIONE A QUELLE DI PUBBLICITÀ

Del Dott. Gianni Cassetta, dottore commercialista in Olbia

Il decreto sulle Semplificazioni Fiscali (si fa per dire) tra le altre norme ne ha prevista una che interessa sia la platea del cosiddetto “terzo settore” che ovviamente tutti coloro che si rapportano con esso.

Infatti il decreto in esame ha finalmente eliminato (o quanto meno dovrebbe eliminare) la querelle sulla distinzione tra prestazioni di pubblicità e di sponsorizzazione sia ai fini della deducibilità del costo che per la detrazione dell’iva; la ratio che ha spinto il legislatore ad inserire tale norma la si comprende dalla affermazione contenuta nella relazione illustrativa all’art. 29 del decreto sulle semplificazioni fiscali, dove si afferma che:

“La semplificazione è operata nell’ottica della riduzione del contenzioso” dovuto aggiungiamo noi  in particolare alla difficoltà di distinguere tra le prestazioni di pubblicità e di sponsorizzazione.

Gli interessi sono ovviamente reciproci:

dal lato del terzo settore usufruiscono di questa disposizione le seguenti categorie di soggetti:

- le associazioni sportive dilettantistiche che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo massimo di 250.000 euro;

- le associazioni senza scopo di lucro e le associazioni pro loco;

- le società sportive costituite sotto forma di società di capitali senza scopo di lucro

- le associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza scopo di lucro.

L’art. 29 del decreto sulle semplificazioni fiscali modifica l’art. 74, comma 6, D.P.R. n. 633/1972; grazie a questa modifica si aumenta al 50% la detrazione forfettaria IVA riconosciuta per le operazioni di sponsorizzazioni.

Ciò che maggiormente interessa dell’articolo 29 del decreto è però senza dubbio l’affermazione contenuta nella relazione illustrativa allo stesso articolo 29 dove si afferma che “La semplificazione è operata nell’ottica della riduzione del contenzioso”.

Questa affermazione – in base alla quale si è assunta l’assimilazione delle spese sponsorizzazione a quelle di pubblicità per evitare e ridurre il contenzioso - risulta essere di particolare importanza non solo per il contenzioso in essere - e che coinvolge il settore delle imposte dirette e delle indirette – ma anche per una estensione logica che potrebbe darsi a questa assimilazione.

A prima vista infatti sembrerebbe che la modifica introdotta dovrebbe interessare i soli soggetti che ricevono il finanziamento (ovvero beni o servizi), e cioè il terzo settore; a parere di chi scrive invece la diversa qualificazione delle spese di sponsorizzazione “assimilate” a quelle di pubblicità dovrebbe poter rilevare anche per i soggetti che concedono la sponsorizzazione, con notevoli ricadute positive.

Vediamo il perché.

Prima del decreto semplificazioni normalmente accadeva che – soprattutto in caso di verifica fiscale - gli accertatori parificassero tout court le spese di sponsorizzazione a quelle di rappresentanza; questo determinava delle conseguenze deleterie per lo sponsor poiché tali erogazioni – alias sponsorizzazioni - venivano considerate deducibili per l’erogatore in misura forfettaria e solo in presenza dei requisiti di inerenza e congruità così come stabilito dal D. M. 19 novembre 2008.

In sostanza laddove vi fossero i requisiti (di inerenza e congruità) lo sponsor - a seguito della verifica fiscale o in base ad un suo prudenziale comportamento - poteva dedurre appunto in misura forfetaria (in base al volume dei ricavi dell’impresa) il costo sostenuto; in pratica fatto 100 la spesa di sponsorizzazione accadeva che allo sponsor venisse considerata deducibile solo una piccola percentuale di quel costo.

Ad aggravare la situazione poi ci pensava il trattamento riservato alle stesse Spese di Rappresentanza dal lato delle Imposte Indirette (IVA) che prevede per esse la totale indetraibilità dell’iva (il DPR 633/1972 all’art.19-bis1 lettera h afferma che “non è ammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza….”).

Dopo il decreto semplificazioni e “nell’ottica della riduzione del contenzioso” accadrà che:

per il terzo settore

essendovi assimilazione delle spese sponsorizzazione a quelle di pubblicità, a costoro sarà riconosciuta la detrazione forfettaria dell’iva cosi come sancito dall’art. 74, comma 6, D.P.R. n. 633/1972; grazie ad esso si aumenterà al 50% la detrazione forfettaria IVA riconosciuta anche alle operazioni di sponsorizzazione e non solo a quelle di pubblicità.

Questi operatori all’atto della liquidazione dell’iva dovranno versare il 50% dell’iva esposta sia per le prestazioni di pubblicità che per quelle di sponsorizzazione.

Dal lato dello Sponsor

in virtù del decreto la diversa qualificazione delle spese di sponsorizzazione “assimilate” a quelle di pubblicità dovrebbe poter rilevare anche per i soggetti che concedono lo sponsor, con notevoli ricadute positive; infatti accadrà che per lo sponsor le spese di sponsorizzazione potrebbero essere integralmente deducibili nell’anno in cui sono state sostenute (oppure in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi),equivalendo a quelle di pubblicità, così come sancito dall’art. 108 TUIR.

Ed anche ai fini delle Imposte Indirette la ricaduta sarà evidentemente positiva poiché le spese di sponsorizzazione equivalendo a quelle di pubblicità vedranno riconosciuta la totale detraibilità dell’iva senza doversi scervellare in assurde interpretazioni tra le varie tipologie di spesa.

A questo punto è forse più semplice comprendere come la differente qualificazione delle spese sostenute da un soggetto che avesse erogato uno sponsor tra il comparto delle spese di pubblicità piuttosto che tra quelle di rappresentanza incide in misura sostanziale sia sulla deducibilità del costo sia sulla detraibilità dell’IVA.

Ed è proprio questa diversificazione (ed interpretazione ad unica via da parte del fisco) che ha provocato l’enorme contenzioso in essere, poiché l’Agenzia delle Entrate annovera in modo pressoché automatico le spese di sponsorizzazione tra quelle di rappresentanza, non tenendo minimamente conto che l’orientamento della Suprema Corte, ai fini della corretta qualificazione delle spese di sponsorizzazione, è quantomeno quello di verificare quale fosse la strategia aziendale.

Per l’ufficio verificatore il criterio che ha discriminato la scelta tra considerare una spesa come di rappresentanza piuttosto che di pubblicità è stato finora (e si spera non sarà più) la “diversità” degli obiettivi da raggiungere: venivano considerate spese di rappresentanza tutte quelle che hanno come obiettivo la crescita dell’immagine ed il maggior prestigio, mentre le spese di pubblicità o di sponsorizzazione hanno una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale e di clientela (per tutte, Cass., sentenza n. 15318 del 4 luglio 2014).

Si spera che l’interpretazione autentica del legislatore fughi d’ora in poi (e probabilmente anche per il passato per il principio del favor rei) ogni dubbio interpretativo assimilando le spese di sponsorizzazione una volta per tutte a quelle di pubblicità in tutti i comparti delle imposte.

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GLI APPORTI DEI SOCI NELLE SOCIETÀ DI CAPITALI

In questo articolo vorrei soffermarmi sull’argomento sempre attuale in ambito di diritto commerciale degli apporti dei soci nelle società di capitali sulla base della riforma introdotta il 01/01/2004 dal Dlgs. 6/2003; in particolare metterò a confronto le tesi dottrinali del Prof. Carlo Angelici (ordinario di diritto commerciale presso l’Università La Sapienza di Roma) e di U. Tombari, i quali si sono occupati a fondo della materia, citando inoltre la recente giurisprudenza concernente la questione.

Nella società di capitali gli apporti spontanei e i prestiti dei soci svolgono un ruolo significativo nella fase di finanziamento della società; grazie a questi strumenti la società viene dotata delle risorse necessarie per lo svolgimento della propria attività gestionale.

Gli apporti spontanei permettono ai soci di incrementare il patrimonio senza una formale imputazione al capitale sociale al fine di consentire alla società la propria attività di impresa.

Sono apporti di quasi capitale che svolgono la stessa funzione economica dei conferimenti, cioè mettere a disposizione dell’attività comune i mezzi economici necessari per il suo svolgimento; tuttavia nonostante le affinità esistenti con i conferimenti, i versamenti spontanei non sono collegati all’acquisto di una quota di partecipazione al capitale sociale.

I prestiti sono rapporti negoziali di credito tra soci e società;

A)     possono essere effettuati in un periodo di crisi della società (anomali)

B)    oppure in una normale fase della vita dell’impresa (non anomali).

La riforma del 2003 è intervenuta introducendo delle significative novità nella disciplina dei finanziamenti dei soci nelle s.r.l. (art. 2467 c.c.).

Entrambi i versamenti fanno parte dei finanziamenti dei soci ex art. 2467 che formalmente si presentano come capitale di credito ma nella sostanza economica costituiscono parte del capitale proprio.

L’ordinamento giuridico italiano prevede delle regole minime sulla formazione e sulla conservazione del capitale sociale, lasciando poi all’autonomia privata dei soci la libertà nel finanziamento dell’impresa con la possibilità di decidere se e con quali mezzi finanziare la società; esiste quindi un principio di libertà relativo al se finanziare l’impresa perché i soci non sono obbligati a soddisfarne i bisogni finanziari e un altro relativo al come finanziare l’impresa potendo scegliere tra forme di capitale proprio, di credito o quasi capitale.

Finanziamenti dei soci ex art. 2467 c.c

Con la disciplina ex art. 2467 in riferimento alle s.r.l. il legislatore ha voluto ridurre la discrezionalità dei soci nel finanziare l’impresa, sulla base del principio di corretto funzionamento per impedire la sottocapitalizzazione nominale; nel caso previsto dal 2° comma dell’art. 2467 qualora la società si trovi in uno stato di crisi i soci: mantengono la libertà se finanziare o meno l’impresa; sono fortemente limitati sul come finanziare perché se scelgono di effettuare un prestito alla società invece di effettuare un conferimento, l’ordinamento per impedire che i soci scarichino il rischio d’impresa sui creditori prevede che “il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori, e se avvenuto nell’anno precedente alla dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito” (art. 2467 c.1 c.c.).

Tale disciplina è dettata per le s.r.l. ma essendo un principio generale è possibile applicarlo anche a tipi di società diverse, come le s.p.a.; è evidente che non ogni prestito concesso da qualunque socio alla società in presenza dei presupposti ex art. 2467 c.2 sia soggetto alla regola della postergazione coattiva, infatti è necessario che l’azionista creditore sia in grado di influenzare la decisione sul finanziamento operando come socio imprenditore e non come mero investitore.

Con il principio di corretto funzionamento dell’impresa, i creditori sono collocati nella situazione in cui si sarebbero trovati qualora i soci avessero da subito imputato le somme a capitale, aumento le probabilità di un loro soddisfacimento; inoltre la subordinazione del finanziamento agli altri crediti, e la sua assimilazione a conferimento, oltre a comportare la neutralizzazione del rischio legato alla possibilità di subire il concorso dei soci, ha la funzione di ridurre i costi di monitoring che il creditore dovrebbe sostenere per fronteggiare i rischi.

La disciplina ex art. 2467 c.c. si riferisce solo ai prestiti anomali, cioè sostituivi del capitale, per affrontare le ipotesi di sottocapitalizzazione nominale; tuttavia le forme degli apporti spontanei e dei prestiti non anomali sono lecite e ammesse dal sistema.

La differenza principale tra i prestiti anomali e gli apporti spontanei è che nel primo caso la postergazione è l’effetto imperativo di una riqualificazione coattiva operata dal legislatore, nel secondo caso invece è frutto dell’autonomia privata dei soci.

Gli apporti spontanei

Gli apporti spontanei forniscono capitale di rischio senza alcun obbligo di pagamento di interessi né di restituzione da parte dei soci (a differenza dei prestiti).

La forma attraverso la quale gli apporti spontanei sono concessi alla società è quella del contratto con il quale le parti decidono il tipo di vincolo a cui i soci intendono assoggettare il finanziamento; le stesse parti decidono anche le condizioni alle quali è subordinata la restituzione dell’apporto, rendendolo così assimilabile al capitale proprio.

Il contratto è stipulato dall’organo amministrativo con i soci e non c’è bisogno della previa decisione dell’assemblea dei soci, salvo i casi in cui è richiesto il loro consenso.

Gli apporti spontanei vanno iscritti in un’apposita voce del patrimonio netto: altre riserve; all’interno di questa voce deve essere creata la sottovoce apporti spontanei indicando nella nota integrativa la sua origine, la possibilità di utilizzazione, la sua distribuibilità.

I prestiti anomali vanno iscritti nello stato patrimoniale al passivo ma nella categoria dei debiti verso i soci per finanziamenti; il carattere anomalo non va segnalato nella voce della nota integrativa perché in tale voce vanno inseriti solo i finanziamenti dotati di postergazione volontaria e non legale.

L’iscrizione a bilancio è il criterio principale con cui capire se si è in presenza di apporti spontanei o prestiti anomali quando la volontà delle parti è di difficile interpretazione.

Modalità di restituzione

Anche quando la società è in bonis, la restituzione degli apporti spontanei è soggetta a procedure proprie dello scioglimento e distribuzione delle riserve; è necessaria la delibera dell’assemblea ordinaria della s.p.a. o la decisione dei soci nella s.r.l. essendo la riserva apporti spontanei posta nel patrimonio.

Le somme percepite dalla società come apporti spontanei non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito.

Gli apporti spontanei sono anche intaccati prima dei prestiti anomali perché le perdite intaccano prima le parti del patrimonio netto non vincolate, a protezione dei creditori, ossia le riserve.

L’ordine di rimborso o restituzione degli apporti spontanei prevede, anche in sede di liquidazione o procedura concorsuale, la subordinazione all’integrale soddisfacimento di tutti i creditori, compresi quelli postergati.

La dottrina si occupa delle tecniche con le quali la società acquisisce i mezzi finanziari e gli strumenti produttivi per lo svolgimento della sua attività.

Il problema è dato proprio dal modo in cui avviene l’entrata delle risorse nella società che condiziona i poteri, l’organizzazione e la remunerazione per chi ha fatto l’apporto o il finanziamento; infatti bisogna distinguere chi mette capitale di rischio, il socio, e chi mette capitale di credito, il creditore.

Necessariamente una categoria di essi può essere remunerata soltanto dopo che gli altri hanno conseguito la propria; ciò significa che almeno uno deve essere remunerato in proporzione al risultato e deve correre il rischio d’impresa.

In definitiva non tutti coloro che contribuiscono all’attività d’impresa possono essere fixed claimants; è necessario che alcuni assumano la posizione di residual claimants, con il potere di appropriarsi di quanto residua dopo la soddisdazione dei primi.

Quindi è evidente come in caso di risultati imprenditoriali negativi, essi pregiudichino prima la posizione dei soci (residual claimants) e solo successivamente quella dei creditori (fixed claimants).

Il patrimonio netto comprende il capitale sociale, la riserva legale, le riserve statutarie, la riserva da sovrapprezzo, le riserve facoltative e l’utile dell’esercizio; quando c’è una perdita, essa intacca il capitale sociale (capitale sociale 0 = perdita di tutto per i residual).

La ridistribuzione è decisa dall’assemblea dei soci e ha ad oggetto tutto tranne quello su cui c’è un vincolo come capitale sociale, riserva legale, riserve statutarie che necessitano di una modificazione dello statuto per essere distribuiti; invece sono liberamente distribuibili le riserve da sovrapprezzo, le riserve facoltative e gli utili.

E’ necessario ora definire l’area del conferibile, cioè se i possibili apporti dei soci qualificati come conferimenti, siano ulteriormente delimitati rispetto alla loro strumentalità; la questione investe le specifiche esigenze delle società di capitali e delle società di persone, con particolare riferimento alla funzione del conferimento.

Gli apporti dei soci nelle s.p.a. e nelle s.r.l.

La nuova disposizione in tema di conferimenti nelle s.r.l., l’art. 2464 c.c., stabilisce da un lato che possono essere conferiti tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica, dall’altro consente che il conferimento avvenga mediante una polizza assicurativa o una fideiussione bancaria con cui vengono garantiti, per l’intero valore ad esso assegnato, gli obblighi assunti dal socio riguardanti la prestazione d’opera o di servizi a favore della società.

Mentre nelle s.p.a. c’è la possibilità che la società, a seguito dell’apporto da parte di soci o di terzi anche di opera o di servizi, emetta strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti.

Da ciò si evince un diverso trattamento del conferimento d’opera o di servizi: nella s.p.a. resiste il rigido divieto per il quale l’apporto di tali utilità non può contribuire alla formazione del capitale sociale ma può soltanto dar luogo all’emissione di strumenti finanziari diversi dalle azioni ai quali possono essere attribuiti alcuni diritti patrimoniali o amministrativi tipici del socio; nella s.r.l., invece, il conferimento può avere ad oggetto la prestazione d’opera o di servizi a condizione che sia prestata una polizza assicurativa o una garanzia bancaria tale da garantire l’esecuzione del relativo obbligo.

Quindi nella s.p.a. è essenziale che il conferimento si realizzi in modo da acquisire un proprio valore autonomo in grado di emanciparsi dalle vicende personali del socio; deve configurarsi come un investimento che conserva il proprio significato indipendentemente dalla sua situazione personale.

Nelle s.r.l. non si richiede ciò e il valore del conferimento può ancora consistere in un’attività del socio.

Finanziamenti e rischio d’impresa

A questo punto ci si pone il problema di evitare che con finanziamenti formalmente diversi dai conferimenti, il socio possa così sottrarsi al suo tipico rischio e quindi collocarsi sullo stesso piano dei creditori.

Tale questione spesso comporta una sottocapitalizzazione nominale della società; i soci contribuiscono a quanto economicamente necessario per lo svolgimento della sia attività, ma solo in parte a titolo di formale conferimento e il rimanente sulla base di rapporti omogenei con quelli nei confronti dei terzi.

Nella s.p.a. dove la partecipazione consiste in un mero investimento, non può essere ritenuto sospetto l’utilizzo parallelo di altre e distinte forme di investimento; nella s.r.l., invece, dove ci può essere un interesse immediato nei confronti dell’attività imprenditoriale, è comprensibile che ci si interroghi sui rapporti tra la posizione del socio e un’operazione di finanziamento a favore della società.

Come già visto in precedenza l’art. 2467 c.c. individua l’ipotesi in cui non è consentito al socio ridurre il proprio rischio tipico di residual claimants in situazioni di crisi della società; per questo opera una postergazione coattiva dei finanziamenti effettuati dai soci (prestiti anomali) che penalizza la scelta di voler proseguire l’attività imprenditoriale trasferendone il rischio sui terzi creditori.

Anche la giurisprudenza recente si è pronunciata su quest’ultimo aspetto evidenziando l’importanza di tutelare dal rischio i terzi creditori; il Tribunale di Milano con sentenza n. 3621 del 14 marzo 2014 ha statuito le seguenti massime (DeJure):

“La condizione di inesigibilità del credito ex art.2467 c.c. può essere eccepita dagli amministratori nei confronti del socio finanziatore solo laddove il finanziamento sia stato disposto e il rimborso richiesto in presenza di una situazione di specifica crisi della società, di per sé comportante proprio la conseguenza - in termini di posizione dei soci finanziatori - che la disciplina normativa pare mirata ad evitare, vale a dire la conseguenza che i soci - non conferendo capitale ma assumendo la veste di creditori vengano a traslare il rischio di impresa sugli altri creditori, così proseguendo l’attività sociale in danno di questi ultimi, che, “normalmente” in una tale situazione non sarebbero disponibili ad erogare finanziamenti”.

“Il presupposto della postergazione ex art.2467 c.c. è, come si legge nella motivazione, il ricorrere di “una fase in cui la società, in relazione all’attività in concreto esercitata, abbia la necessità delle risorse messe a disposizione dai soci (finanziatori) e non sia in grado di rimborsali”, onde con l’art.2467 c.c. “è stato introdotto, per le imprese che siano entrate o stiano per entrare in una situazione di crisi, un principio di corretto finanziamento la cui violazione comporta una riqualificazione imperativa del „prestito‟ in „prestito postergato‟ (rispetto alla soddisfazione degli altri creditori)”.

“In presenza dei presupposti di postergazione di cui al comma 2 dell’art.2467c.c., sia al momento di esecuzione del finanziamento sia al momento della richiesta di rimborso da parte del socio finanziatore, gli amministratori sono tenuti ad eccepire la condizione di inesigibilità del credito derivante dalla postergazione al socio richiedente il rimborso del finanziamento laddove al momento del richiesto rimborso sussistano creditori “ordinari” (vale a dire creditori non soci, soggetti allo stesso vincolo) titolari di crediti scaduti e non soddisfatti o comunque non ancora scaduti”.

Dario La Marchesina

Fonte: Gli apporti dei soci nelle società di capitali

 (www.StudioCataldi.it)

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